Regelungen zur reduzierten Umsatzsteuer - BMF-Schreiben vom 04.11.2020

1. Voraus- und Anzahlungsrechnungen

In Voraus- und Anzahlungsrechnungen, die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2021 gestellt werden und für die das Entgelt in diesem Zeitraum vereinnahmt worden ist, ist die Steuer mit dem Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent zu berechnen. Soweit feststeht, dass die jeweilige Leistung erst nach dem 31. Dezember 2020 erbracht wird, wird es aber nicht beanstandet, wenn bereits der dann gültige Steuersatz von 19 Prozent bzw. 7 Prozent angewandt wird. Der Empfänger einer sol-chen Rechnung kann unter den übrigen Voraussetzungen den ausgewiesenen Steuerbe-trag als Vorsteuer geltend machen (vgl. BMF-Schreiben vom 30. Juni 2020, BStBl I S. 584, Rz. 47, 51 und 52 sowie 9 und 11).

Wenn in einer Voraus- oder Anzahlungsrechnung vor dem 1. Juli 2020 die Steuer nach dem Steuersatz von 19 Prozent bzw. 7 Prozent berechnet, das Entgelt jedoch erst nach dem 30. Juni 2020 vereinnahmt worden ist, schuldet der Leistende die Mehrsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Der Leistungsempfänger ist insoweit – vorbehaltlich der Nichtbean-standungsregelung in Rz. 46 des BMF-Schreibens vom 30. Juni 2020, BStBl I S. 584 – nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da es sich um keine gesetzlich geschuldete Steuer handelt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Voraus- oder Anzahlungsrechnungen, die vor dem 1. Januar 2021 gestellt werden und für die das Entgelt nach dem 31. Dezember 2020 vereinnahmt wird, sind mit einem Steuersatz von 19 Prozent bzw. 7 Prozent zu versteuern, auch wenn die Rechnung einen geringeren Steuersatz ausweist. Der Vorsteuerabzug steht dem Leistungsempfänger unter den übrigen Voraussetzungen nur in Höhe der ausgewiesenen Steuer zu.

Sofern in Fällen von kumulierten Voraus- und Anzahlungsrechnungen in einer bereits gestellten Rechnung die Steuer nach einem zu diesem Zeitpunkt zutreffenden Steuer-satz berechnet worden ist, ist die Berechnung dieser Steuer erst in dem Voranmel-dungszeitraum zu berichtigen, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG). Die Steuer kann nicht in einer beliebigen anderen Voraus- oder Anzahlungsrechnung auf den zu diesem Zeitpunkt gültigen Steuersatz geändert werden.

Das Rechtsverhältnis zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger ist zivil-rechtlicher Natur. Soweit zwischen den Beteiligten ein schuldrechtlicher Vertrag besteht, handelt es sich bei einer ggf. bestehenden Verpflichtung zur Erteilung oder Berichtigung einer Rechnung um eine aus § 242 Bürgerliches Gesetzbuch abgeleitete zivilrechtliche Nebenpflicht, die in einem zivilrechtlichen Verfahren durchgesetzt wer-den kann (vgl. Abschnitt 14.1 Abs. 5 UStAE).

2. Ausgabe eines Gutscheins für einen verbindlich bestellten Gegenstand sowie von Restaurantgutscheinen

Die Ausstellung eines als Gutschein bezeichneten Dokuments für einen verbindlich bestellten Gegenstand, bei dem ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des Gutscheins auf einen anderen Verkäufer bzw. Käufer ausgeschlossen ist und dessen Ausstellung mit einer Abnahmeverpflichtung verbunden ist, ist eine Anzahlung, die gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist, zu versteuern ist. Die Umsatzsteuer ist bei Zahlung vor dem 1. Januar 2021 zunächst mit einem Steuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent zu berechnen. Bei Lieferung des Gegen-stands nach dem 31. Dezember 2020 hat anschließend eine Berichtigung auf 19 Pro-zent bzw. 7 Prozent im Zeitpunkt der Leistungsausführung zu erfolgen. Steht bereits bei Leistung der Anzahlung fest, dass die Lieferung erst nach dem 31. Dezember 2020 erfolgen wird, kann die Anzahlung aus Vereinfachungsgründen bereits mit 19 Prozent versteuert werden.

Ein Kfz-Händler bietet an, auf den Erwerb eines Neu- oder Gebrauchtfahrzeu-ges, welches erst nach dem 31. Dezember 2020 ausgeliefert werden kann, den abgesenkten Umsatzsteuersatz anzuwenden, indem im zweiten Halbjahr 2020 die Ausgabe eines als Gutschein bezeichneten Dokuments („Gutschein“) mit einem Steuersatz von 16 Prozent erfolgt. Der „Gutschein“ ist auf eine verbind-liche Bestellung eines individualisierten Fahrzeugs mit einer Verpflichtung zur Abnahme bezogen. Ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des „Gutscheins“ auf einen anderen Verkäufer bzw. Käufer ist ausgeschlossen. Es liegt kein Einzweck-Gutschein i. S. d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, sondern eine Anzahlung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG vor. Diese berechtigt den Erwerber in Verbindung mit der verbindlichen Bestellung ein genau bestimmtes Fahrzeug von einem genau bezeichneten Unternehmer in Empfang zu nehmen. Der Unterschied zum Einzweck-Gutschein besteht darin, dass der Leistungsgegenstand nicht nur bestimmbar, sondern – wie im Falle einer verbindlichen Bestellung – inhaltlich genau bestimmt ist. Der Erwerber hat keine Möglichkeit, den tatsächlichen Ausliefe-rungszeitpunkt auszuwählen bzw. zu beeinflussen. Die Umsatzsteuer ist bei Zahlung vor dem 1. Januar 2021 zunächst mit einem Steuersatz von 16 Prozent zu berechnen. Bei Lieferung des Fahrzeugs nach dem 31. Dezember 2020 hat anschließend eine Berichtigung auf 19 Prozent im Zeitpunkt der Leistungsaus-führung zu erfolgen.

Soweit Gutscheine für Restaurationsleistungen vor dem 1. Juli 2020 ausgegeben wur-den, bleibt es bei der Versteuerung als Einzweck-Gutschein mit 19 Prozent, auch wenn die Einlösung im Zeitraum vom 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2021 erfolgt. Denn für die Behandlung als Einzweck-Gutschein ist ausschließlich auf die Gesetzeslage im Zeit-punkt der Ausgabe abzustellen.
Durch das Corona-Steuerhilfegesetz vom 19. Juni 2020, BGBl. I S. 1385 wurde § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG neu angefügt. Dieser beinhaltet die befristete Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen vom 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2021, mit Ausnahme von Getränken. Da in diesem Zeitraum der anzuwendende Steuersatz wegen der unterschiedlichen Besteuerung von Speisen und Getränken nicht eindeutig bestimmbar ist, handelt es sich bei in diesem Zeitraum aus-gegebenen Gutscheinen für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen grund-sätzlich um Mehrzweck-Gutscheine mit der Folge, dass die Versteuerung im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung zum dann gültigen Steuersatz erfolgt.
In der Zeit vom 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2021 ausgegebene Gutscheine für Restaurati-onsleistungen können nur dann als Einzweck-Gutscheine behandelt werden, wenn die Gutscheine auf den Bezug von Speisen oder den Bezug von Getränken explizit beschränkt werden. Gutscheine für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen ein-schließlich Getränke gelten erst wieder als Einzweck-Gutscheine, wenn sie für den Zeitraum ab dem 1. Juli 2021 ausgestellt werden.

3. Erstattung von Pfandbeträgen

Aus Vereinfachungsgründen kann Pfandgeld im Zeitraum nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2021 mit 16 Prozent Umsatzsteuer abgerechnet werden, wenn sowohl der leistende Unternehmer als auch der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer mit dem Steuersatz von 16 Prozent korrigieren und diese Abrech-nungsmethode auch für Pfandgelder ab dem 1. Januar 2021, dann mit dem Steuersatz von 19 Prozent, angewendet wird. Dies sowie auch die Vereinfachungsregelungen in Rz. 31 und 50 des BMF-Schreibens vom 30. Juni 2020, BStBl I S. 584, gelten nicht nur für Flaschenpfand, sondern auch für Pfandgelder für andere Gegenstände, wie z. B. als Transporthilfsmittel ausgetauschte Paletten.

4. Gewährung von Jahresboni

In Fällen, in denen ein Unternehmer sowohl mit dem allgemeinen als auch mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuernde Umsätze ausführt, ist es nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer für die Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG das Verhältnis der mit dem allgemeinen zu den mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteu-ernden Umsätzen zugrunde legt und hierbei für das gesamte Kalenderjahr von einem Steuersatz von jeweils 19 Prozent bzw. 7 Prozent ausgeht.
Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 30. Juni 2020, BStBl I S. 584, findet entsprechende Anwendung für Umsätze, die dem ermäßigten Steuersatz unterlegen haben. In diesem Fall ist nicht zu beanstanden, wenn ein Unternehmer von einer Aufteilung der gemein-samen Entgeltminderungen absieht und der Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ausnahmslos den ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent zugrunde legt. Der Leistungsempfänger hat nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG entsprechend zu verfahren.

5. Herstellerrabatt bei der Abgabe pharmazeutischer Produkte

Gewährt ein Pharmazieunternehmen seinem Abnehmer nachträglich einen Hersteller-rabatt, führt dies zu einer Entgeltminderung. Die ursprüngliche Bemessungsgrundlage ist entsprechend zu korrigieren. Rz. 32 und 33 des BMF-Schreibens vom 30. Juni 2020, BStBl I S. 584, finden entsprechende Anwendung. Dies gilt auch für gesetzliche Rabatte gem. § 130a Abs. 1 Satz 1 SGB bzw. § 1 AMRabG. Hinsichtlich der Verein-fachungsregelungen ist hierbei Voraussetzung, dass die Apotheke das Entgelt von drit-ter Seite korrespondierend zur Entgeltminderung mit demselben Steuersatz ansetzt.

6. Besteuerung von Strom-, Gas-, Wasser-, Kälte- und Wärmelieferun-gen sowie von Abwasserbeseitigung

Die Vereinfachungsregelungen der Rz. 35 ff. des BMF-Schreibens vom 30. Juni 2020, BStBl I S. 584, können auch auf Leistungen im Rahmen der EEG-Einspeisung und der Netznutzung angewendet werden. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich beim Leis-tungsempfänger um einen Endverbraucher oder um ein Versorgungsunternehmen han-delt. Auf die Entnahme von Strom im Jahr 2020 durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb seines Unternehmens liegen, kann der zum 31. Dezember 2020 geltende Steuersatz angewendet werden.

7. Besteuerung von Personenbeförderungen im Schienenbahnverkehr, im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen und im Verkehr mit Oberlei-tungsomnibussen

Auf die Einnahmen aus den Verkäufen von Einzelfahrscheinen und Zeitkarten, die bis zum Ablauf des letzten Betriebstags des Monats Dezember 2020 gültig sind (der Betriebstag 31. Dezember 2020 endet vielfach erst nach 24 Uhr), können noch die bis zum 31. Dezember 2020 geltenden Umsatzsteuersätze von 16 Prozent bzw. 5 Prozent angewandt werden.
Vor dem 1. Januar 2021 erzielte Einnahmen aus Verkäufen von Fahrausweisen für Beförderungsleistungen können, sofern die Gültigkeitsdauer der Fahrausweise über den 31. Dezember 2020 hinausreicht, im Schätzungswege auf die vor dem 1. Januar 2021 und die nach dem 31. Dezember 2020 erbrachten Leistungen aufgeteilt werden.
14 Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 21. Januar 2020, BStBl I S. 19, gelten ent-sprechend.

8. Sonder- und Ausgleichszahlungen bei Miet- oder Leasingverträgen

Unabhängig davon, ob Sonder- und Ausgleichszahlungen im Rahmen eines Miet- oder Leasingvertrages der Haupt- oder einer Nebenleistung zuzurechnen sind, richtet sich die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes nach dem Zeitpunkt der Ausfüh-rung der jeweiligen Hauptleistung. Sofern die Hauptleistung in Zeiträumen vor dem 1. Juli 2020 und Zeiträumen nach dem 30. Juni 2020 oder in Zeiträumen nach dem 31. Dezember 2020 und Zeiträumen vor dem 1. Januar 2021 erbracht wird, ist die Son-der- und Ausgleichszahlung grundsätzlich zeitanteilig der jeweiligen Hauptleistung zuzuordnen. Andere sachgerechte Aufteilungsmethoden sind zulässig.

9. Anzuwendender Steuersatz bei Gesamtmargenbildung nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG

Ermittelt der Unternehmer nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG in der bis 17. Dezember 2019 geltenden Fassung, die nach § 27 Abs. 26 UStG für Umsätze bis zum 31. Dezember 2021 anzuwenden ist, die Bemessungsgrundlage für die gesamten innerhalb des Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen, kann für diese Umsätze im Jahr 2020 der zum 31. Dezember 2020 geltende Steuersatz von 16 Prozent ange-wendet werden.

10. Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 4 UStG

Auf die Gesamtmarge nach § 25a Abs. 4 UStG kann für Umsätze im Jahr 2020 der zum 31. Dezember 2020 geltende Steuersatz von 16 Prozent angewendet werden.

11. Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements
Bei digitalen Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements wird die Leistung am letzten Tag des vereinbarten Leistungszeitraums ausgeführt. Bei analogen Zeitungs- und Zeit-schriftenabonnements wird die Leistung ebenfalls am letzten Tag des vereinbarten Leistungszeitraums ausgeführt, wenn für die einzelnen Ausgaben kein gesondertes Entgelt vereinbart ist oder abgerechnet wird, sondern nur ein Gesamtkaufpreis exis-tiert.

12. Leistungszeitpunkt bei Leistungen eines Insolvenzverwalters

Die Leistung eines Insolvenzverwalters ist dann ausgeführt, wenn der seiner Leistung zugrundeliegende Auftrag (letzte Vollzugshandlung) erledigt ist. Die Leistung eines Insolvenzverwalters ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 2. Dezember 2015, V R 15/15, BStBl 2016 II S. 486) erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach § 200 Abs. 1 InsO erbracht, soweit keine anderen Beendigungsgründe vorliegen. Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die Bestimmung des Leistungszeitpunkts auf den Vollzug der Schlussverteilung abgestellt wird. Im Restschuldbefreiungsverfahren bestimmt sich der Leistungszeitpunkt nach dem Zeitpunkt der rechtskräftigen Erteilung der Restschuldbefreiung nach § 300 InsO.

13. Leistungen des Gerüstbauerhandwerks

Der Gerüstbauer erbringt mit der Zurverfügungstellung eines fachmännisch montierten Gerüsts für einen bestimmten Zeitraum eine einheitliche sonstige Leistung. Es handelt sich nicht um eine Werkleistung im umsatzsteuerlichen Sinne, da der Gerüstbauer nicht die Bearbeitung eines Gegenstands übernimmt. Die Leistungselemente „Montage und Demontage“ sind Nebenleistungen zu der Hauptleistung, der Grundvorhaltung des Gerüsts für eine bestimmte Zeit, da die Auf- und Abbauleistungen mit der zeitlichen Überlassung des Gerüsts eng zusammenhängen und zwangsläufig in ihrem Gefolge vorkommen. Denn die Auf- und Abbauleistungen haben für den Leistungsempfänger
keinen eigenen Zweck, sondern stellen das Mittel dar, um die Nutzung des Gerüsts unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. Abschnitt 3.10 Absatz 5 Sätze 3 und 4 UStAE).
Die Gesamtleistung „Gerüstbau“ kann mit den Leistungsbestandteilen Montage, Standzeit (Summe aus Grundvorhaltung und Überstandsmiete) und Demontage ggf. auch in Teilleistungen nach Nutzungszeiträumen aufgeteilt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die Leistungsbestandteile einzeln geschuldet und bewirkt werden (vgl. Abschn. 13.4 Satz 1 UStAE). Werden keine Teilleistungen vereinbart, wird die Leis-tung mit Abschluss der Demontage ausgeführt.

14. Wiederkehrende Leistungen
Von dem Begriff der Dauerleistung im Sinne der Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 30. Juni 2020, BStBl I S. 584, werden wiederkehrende Leistungen nicht erfasst, die zeitpunktbezogen in regelmäßigen Abständen einmal oder mehrfach jährlich erbracht werden. Diese Leistungen werden am Tag jeder einzelnen Leistungserbringung ausge-führt.

Beispiel:
Eine als „jährlicher Wartungsvertrag“ bezeichnete Vereinbarung hat folgenden Inhalt: Der Anbieter verpflichtet sich, die Anlage einmal jährlich zu überprüfen. Bei der Überprüfung wird die Funktionstüchtigkeit überprüft und ein Überprüfungsprotokoll erstellt; für Leistungen, die über die Kontrollarbeiten hinausgehen erhält der Kunde ein gesondertes Angebot; der Preis beträgt jährlich xxx €. Die Zahlung wird zehn Tage nach Erhalt der Rechnung fällig; diese Vereinbarung ist bis drei Monate vor Ablauf des Kalenderjahres kündbar. Es handelt sich nicht um eine Dauerleistung, da keine durchgehende Leistungsbereitschaft bzw. -erbringung geschuldet wird, sondern um eine zeitpunktbezogen zu erbringende Tätigkeit, die lediglich zivilrechtlich in ein Dau-erschuldverhältnis gekleidet ist. Der Steuersatz richtet sich nach dem Tag der Leis-tungserbringung.

15. Besteuerung der Umsätze im Gastgewerbe
Für Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen in der Nacht vom 30. Juni 2020 auf den 1. Juli 2020 sind die ab dem 1. Juli 2020 geltenden Umsatzsteu-ersätze von 5 bzw. 16 Prozent anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen wird es zuge-lassen, dass diese Steuersätze auch auf Bewirtungsleistungen (z. B. Abgabe von Spei-sen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, Tabakwarenlieferungen usw.)
sowie für Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen in der Nacht vom 31. Dezember 2020 auf den 1. Januar 2021 angewendet werden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Steuern – Veröffentlichungen zu Steuerarten – Umsatzsteuer – zum Download bereit.